Muhasebe Hileleri ve İç Denetim

İşletmelerde yapılan hileler, işletme varlıklarının bilerek ve isteyerek çalınması, amaç dışı kullanılması, yanlış yönlendirilmesi veya suiistimal edilmesinden oluşmaktadır. Özellikle son yıllarda işletme çalışanlarınca ve yöneticilerince yapılan hileler işletme yönetimleri için önemli sorunlardan biri haline gelmiştir. Çok farklı şekillerde yapılan hilelerin sayısı ve neden oldukları kayıplar gün geçtikçe artış göstermektedir.

Hile, işletme varlık ve kaynaklarının çeşitli nedenlerle, gerçekte olduğundan farklı gösterilmesi veya hiç gösterilmemesi, yasa dışı yollarla işletmeden çekilerek kişisel çıkarlar için kullanılması şeklinde tanımlanabilir.  Hileler bilinçli bir şekilde, önceden planlanarak yapılan eylemlerdir. Belli bir amaçla işletmenin işlem, kayıt ve belgelerinin bilerek tahrif edilmesine muhasebe hilesi denir. Muhasebe hatalarının bilgisizlik ve dikkatsizliğe dayanmasına karşın muhasebe hileleri bilinçli olarak yapılır.

Muhasebe İşlemlerin Kayıt Dışına Çıkarılması : Mali denetimlerde hata ve suistimal tespit etme işi genel olarak muhasebe belgeleri üzerinde yapılmaktadır. Oysa yolsuzlukların birçoğu belgelere yansımamaktadır. Özellikle rüşvet, ihaleye fesat karıştırma ve adam kayırma gibi yolsuzlukların büyük bir bölümünü oluşturan fiillerin evrak üzerinden tespiti imkansız  gibidir. 

Muhasebede her türlü işlemin yasal belgelere dayanması esas olup, alım ve satım  işlemlerinde belge düzenlenmemesi halinde bu işlemler muhasebe kayıtlarına yansıtılamayacağı için kayıt dışına çıkılmış olunmaktadır. Belge kullanmamak zincirleme bir olaydır. Şöyle ki; satış belgesiz yapıldığında alışlar belgeli yapılırsa stoklar fazla görüneceğinden problem ortaya çıkmakta, tam tersi durumda, yani satışın belgeli alışın belgesiz olduğu durumda ise olmayan bir mal satılmış gibi görünür ki bu da olumsuz bir durum ortaya koymaktadır. Asıl olan tüm alış ve satışların belgeli yapılmasıdır. Ancak ülkemizde kayıt dışı ekonomi hala ciddi bir problem olarak karşımıza çıkmaktadır. Çünkü çeşitli nedenlerle insanlar hala belgesiz işlem yapma yolunu seçmektedirler.

İşlemden Önce Veya Sonra Kayıt : İşlemin gerçekleştiği tarih ile bu işlemin  muhasebe  kayıtlarına  aktarıldığı  tarih  arasında  farklılık  olması, muhasebenin  özellikle  raporlama  aşamasında  büyük  öneme  sahiptir. İşlemden once veya sonar kayıt nedeniyle oluşacak sonuçlardan, düzenlenen mali tablolara göre yatırım yapacak yatırımcı, kar payı alacak hissedar, şirketin durumunu değerlendiren kredi verenler ve alacağı vergi nedeniyle devlet, öncelikli olarak etkilenen gruptur ve hepsi yanıltılmış olmaktadır.

Uydurma Hesaplar : Gerçek işlemleri gizlemek için kullanılan ve özellikle zimmete geçirme suçu için en çok tercih edilen yöntemdir. Belgesiz veya kayıt dışı olarak gerçekleştirilen işlemler uydurma hesaplar ile kayıtlara alınarak, kaydi olarak mevcut ancak fiili olarak mevcut olmayan tutarlar en uygun  zamanda,  genellikle  sonuç  hesaplarına  aktarılması  gereken  bir hesaba virman yapılmaktadır. Tutar dikkat çekecek bir büyüklüğe sahipse parçalar  halinde  veya  virman  yapılan  hesaptan  başka  hesaba,  oradan başka hesaba aktarılmak  suretiyle hesaplardan takip edilmesi mümkün olmayacak aşamaya kadar dolaştırılıp, en son olarak da sonuç hesaplarına aktarılarak kayıtlardan tamamen çıkarılmak suretiyle gerçekleştirilmektedir.

Belgede Sahtecilik : Gerçekte olmayan bir işlemi olmuş gibi göstermek için  düzenlenen belgeler, sahte belgeyi düzenleyen ve kullanan için ayrı ayrı  menfaat oluşturmak için kullanılmaktadır.

Belgelerin muhasebe kayıtlarına alınmaması veya mükerrer kaydedilmesi, faaliyet döneminde gerçekleştirilen iş ve işlemlere ait doğru  ve gerçek belgeler muhasebe kayıtlarına alınmayabilir. Giderlerin olduğundan az gösterilmek istenmesi, hukuki bir işlem veya dava ile ilgili olması, bilanço  dipnotlarında açıklama yapılması gereken bir hususa ait olması, işletme ilgililerinin işletme ile ilgili kararlarını olumsuz etkileyebilecek bir olayın varlığı gibi sebeplerle işlem ve belgeler kayıtlara hiç alınmamış olabilmektedir. Bununla birlikte belgeler kasıtlı olarak muhasebe kayıtlarına mükerrer kaydedilmiş olabilmektedirler. Burada da amaç, gelir ve giderlerin olduğundan yüksek gösterilmek suretiyle işletme ilgililerinin yanıltılmak istenmesi olmaktadır. Bilgisayarın  sahip  olduğu  özellikler,  kayıtların istendiği anda düzeltilebilmesini ve yasal sınırlara uyulmaksızın keyfi bir kayıt düzeninin işletilmesini kolaylaştırmaktadır. Bilgisayar kayıtlarının bu özelliği, her zaman muhasebe hata ve hilelerinin yapılmasına olanak tanıdığı gibi, hatalı formüllerin uygulanması gibi nedenlerle defter kayıtlarının veya mali tabloların gerçeğe aykırı düzenlenmesine de neden olmaktadır.

Bilgisayar Hileleri : Genel olarak yanlış veri girişi, yazılımlar üzerinden oynama ve manyetik ortamlarda saklanan muhasebe veri ve bilgilerinin değiştirilmesi veya ortadan kaybedilmesi şeklinde yapılan hile türüdür.

Ancak, muhasebe hilelerinin genel olarak, çeşitli yolsuzlukları gizlemek, işletmenin gerçek durumunu farklı göstermek ve vergi kaçırmak amaçları üzerinde yoğunlaştığı görülmektedir.

İşletmelerde çalışanlar ve tepe yönetimi tarafından yapılabilecek hilelere aşağıda çeşitli örnekler verilmektedir.

a) Çalışanlar Tarafından Yapılan Hileler: Hile üçgeninde görülen baskı unsurlarındaki etmenlerden dolayı hileler ortaya çıkmaktadır. Bu hilelerin bazıları aşağıda sıralanmaktadır.

- Çalışanların yapılan para tahsilâtlarını kayıtlara yansıtmadan kendi zimmetlerine geçirmesi,

- İşletmelerin ilgili bulundukları banka kayıtları ile oynayarak parasal yarar sağlaması,

- İşletme lehine gerçek olmayan borçlar ve sahte satıcılar yaratarak ödeme sağlaması,

- Ofis malzemesi, sabit varlık, stok ve hurda gibi kalemler üzerinden hırsızlık yapılması,

- İşletme varlıklarının, kredi kartlarının şahsi amaçlı kullanımı,

- Çeşitli nedenlerle işletme müşterileri veya tedarikçilerinden rüşvet alınması,

- Şişirilmiş şahsi sağlık veya seyahat harcamaları ile yarar sağlanması,

- Fazla mesai ücretleri ile oynayarak fazla ödeme alınması

b) Tepe Yönetimi Tarafından Yapılan Hileler: İşletme yönetimi, kredibilitesini artırmak, borsada hisse senedi fiyatlarını yükseltmek, hisse başına kârı artırmak, işletmenin toplumdaki değerini artırmak vb. sebeplerle muhasebe hileleri yapabilmektedir.

- İşlemleri henüz bitmemiş, ancak gelir doğurması mümkün olan işlemlerin önceden gelir unsuru olarak kaydedilmesi

- Aslında gerçekte olmayan gelir kalemleri kaydetmek,

- Bir defalık kazançlar ile geliri artırmak,

- Cari dönem giderlerini bir sonraki döneme aktarmak,

- Gelecek dönem giderlerini cari döneme gider olarak kaydetmek

Muhasebe hilelerinin tespit edilmesi kadar, bu hilelerin önlenmesine yönelik yöntemlerin tespit edilmesi de önemlidir.

Şirketler muhasebe hilelerini önlemek için, hem iyi bir denetim koşulu sağlamalı hem de kendi içlerinde bir takım prosedürler geliştirerek var olması muhtemel muhasebe hilelerini en aza indirmeye çalışmalıdır. Bunun için de şirketler öncelikle iç denetim ve iç kontrol sistemlerini sağlam oturtmalı, dışarıdan denetim yapacak şirketlere doğru bilgiler ulaştırılmalıdır. Bunların dışında da hileleri önlemek için bir takım programlardan yararlanabilmeli, hileleri ortaya çıkartan birimler kurulmalı, ihbar hatlarından ve özel hata ve hileleri inceleme birimlerinden yararlanılmalıdır.

İç denetimin temel sorumluluğu işletmenin tüm faaliyetlerini ve yönetim işlemlerini gözden geçirmek ve denetlemektir. İç Kontrol Sistemi oluşturularak, bir işletme veya diğer bir kuruluştaki yönetim kurulu, üst yönetim ve diğer personel tarafından etkilenen ve bu kişilerin içinde bulunduğu faaliyetlerin etkinlik ve verimliliği, finansal raporlamanın güvenilirliği,  yürürlükteki mevzuata ve diğer düzenlemelere uyum şeklinde sınıflandırılabilecek amaçlara yönelik bağımsız ve tarafsız makul bir güvence temin etmek üzere tesis edilmesi sağlanabilir. İç kontrol sistemi, tepe yönetimi tarafından saptanmış yönerge ve kurallara uygun davranılmasını ve verilen raporların doğru, zamanlı ve eksiksiz olarak hazırlanıp yönetime sunulmasını sağlamaktadır. Bağımsız denetçiler de iç kontrol birimlerinden aldıkları bilgileri tekrar denetlemekte ve denetlenen işletmelerin muhasebe sistemi tarafından tutulan hesapların ve hazırlanan finansal raporların güvenilirliğini saptamaktadır. Dolayısıyla iç kontrol sisteminin varlığı işletme yönetiminin sorumluluğunu artırmakta ve hileleri önlemektedir.

Bağımsız Denetim muhasebe hilelerini ortaya çıkarmakta kullanılır. Sermaye Piyasası Kurul’una göre ‘ortakların ve sermaye piyasası kurumlarının kamuya açıklanacak veya kurulca istenecek mali tablolarının, genel kabul görmüş muhasebe kavram, ilke ve standartlarına uygunluğu ile bilgilerin doğruluğunu ve gerçeği dürüst bir biçimde yansıtıp yansıtmadığının denetçiler tarafından denetim ilke ve kurallarına göre, defter kayıt ve belgeler üzerinden incelenmesini ve tespit edilen sonuçların rapora bağlanması süreci bağımsız denetimi oluşturmaktadır’

İhbar Hatları kurulabilir. İhbar mekanizması temelde, herhangi bir kişinin fark ettiği hileleri yetkili mercilere bildirmesi sonucu yapılan yanlışlıkların yetkili kişilerce çözülmesini içermektedir. İhbarların yapıldığı yetkili merciler denetim komiteleri, iç denetçiler, dış denetçiler, üst yöneticiler ve hukuki yaptırımlar uygulayabilen kurumlardır. Organizasyon içindeki hileleri bilen ama herhangi bir şekilde bunu ortaya çıkarmayan kişiler de dolaylı yoldan da olsa hile yapan gruplara dâhil olmaktadır.

Bu noktada kişilerin ahlaki duyarlılığa sahip olması, kişilerin işletmede olan hilelerin farkına varıp bu hileleri çözmek için strateji belirleme kabiliyetine sahip olması ve kişilerin bu hilelerle uğraşabilmesi için karara varması ve azmetmesi önemlidir. Eğer bu faktörlerin hepsi birden çalışırsa ihbar mekanizması etkili çalışacak, amacına ulaşacak ve doğru kanalların tercihinde yardımcı olacaktır. İhbar mekanizmasının yüksek verimlilikte çalışabilmesi için hilelerin fark edilmesinin ardından, kişi kendi mekanizmasına güvenmeli iç ve dış kontrol mekanizmasının etkilerini doğru saptamalı ve ahlaki standartlara uygun davranmalıdır.

Tesadüfi olarak hilelerin ortaya çıkması da mümkün olmaktadır. Muhasebe hilelerinin ya da hatalarının ilgili kişilerin karşısına hiçbir çalışma yapmaksızın rastlantı eseri çıkmasıdır

Özel Hata ve Hile İnceleme Birimleri kurulabilir. İşletmelerin bünyesinde sadece muhasebe hata ve hileleri bulmak için birimler kurulabilir. Bu birimler buldukları hata ve hilelerin hangi kalemlerde daha çok görüldüğünü bulmaya çalışmakta ve ulaşılan sonuçları raporlar halinde ilgili mercilere ulaştırmaktadırlar.