İşletmelerde yapılan hileler, işletme varlıklarının bilerek
ve isteyerek çalınması, amaç dışı kullanılması, yanlış yönlendirilmesi veya
suiistimal edilmesinden oluşmaktadır. Özellikle son yıllarda işletme
çalışanlarınca ve yöneticilerince yapılan hileler işletme yönetimleri için
önemli sorunlardan biri haline gelmiştir. Çok farklı şekillerde yapılan
hilelerin sayısı ve neden oldukları kayıplar gün geçtikçe artış göstermektedir.
Hile, işletme varlık ve kaynaklarının çeşitli
nedenlerle, gerçekte olduğundan farklı gösterilmesi veya hiç gösterilmemesi,
yasa dışı yollarla işletmeden çekilerek kişisel çıkarlar için kullanılması
şeklinde tanımlanabilir. Hileler bilinçli bir şekilde, önceden planlanarak
yapılan eylemlerdir. Belli bir amaçla işletmenin işlem, kayıt ve belgelerinin
bilerek tahrif edilmesine muhasebe hilesi denir. Muhasebe hatalarının
bilgisizlik ve dikkatsizliğe dayanmasına karşın muhasebe hileleri bilinçli
olarak yapılır.
Muhasebe İşlemlerin Kayıt Dışına Çıkarılması : Mali denetimlerde hata ve suistimal tespit etme işi
genel olarak muhasebe belgeleri üzerinde yapılmaktadır. Oysa yolsuzlukların
birçoğu belgelere yansımamaktadır. Özellikle rüşvet, ihaleye fesat karıştırma
ve adam kayırma gibi yolsuzlukların büyük bir bölümünü oluşturan fiillerin
evrak üzerinden tespiti imkansız gibidir.
Muhasebede her türlü işlemin yasal belgelere dayanması esas
olup, alım ve satım işlemlerinde belge düzenlenmemesi halinde bu işlemler
muhasebe kayıtlarına yansıtılamayacağı için kayıt dışına çıkılmış olunmaktadır.
Belge kullanmamak zincirleme bir olaydır. Şöyle ki; satış belgesiz yapıldığında
alışlar belgeli yapılırsa stoklar fazla görüneceğinden problem ortaya çıkmakta,
tam tersi durumda, yani satışın belgeli alışın belgesiz olduğu durumda ise
olmayan bir mal satılmış gibi görünür ki bu da olumsuz bir durum ortaya
koymaktadır. Asıl olan tüm alış ve satışların belgeli yapılmasıdır.
Ancak ülkemizde kayıt dışı ekonomi hala ciddi bir problem olarak karşımıza
çıkmaktadır. Çünkü çeşitli nedenlerle insanlar hala belgesiz işlem yapma yolunu
seçmektedirler.
İşlemden
Önce Veya Sonra Kayıt :
İşlemin gerçekleştiği tarih ile bu işlemin muhasebe
kayıtlarına aktarıldığı tarih arasında farklılık
olması, muhasebenin özellikle raporlama aşamasında
büyük öneme sahiptir. İşlemden once veya sonar kayıt
nedeniyle oluşacak sonuçlardan, düzenlenen mali tablolara göre yatırım yapacak
yatırımcı, kar payı alacak hissedar, şirketin durumunu değerlendiren kredi
verenler ve alacağı vergi nedeniyle devlet, öncelikli olarak etkilenen gruptur
ve hepsi yanıltılmış olmaktadır.
Uydurma
Hesaplar : Gerçek
işlemleri gizlemek için kullanılan ve özellikle zimmete geçirme suçu için en
çok tercih edilen yöntemdir. Belgesiz veya kayıt dışı olarak gerçekleştirilen
işlemler uydurma hesaplar ile kayıtlara alınarak, kaydi olarak mevcut ancak
fiili olarak mevcut olmayan tutarlar en uygun zamanda, genellikle
sonuç hesaplarına aktarılması gereken bir hesaba
virman yapılmaktadır. Tutar dikkat çekecek bir büyüklüğe sahipse parçalar
halinde veya virman yapılan hesaptan başka
hesaba, oradan başka hesaba aktarılmak suretiyle hesaplardan
takip edilmesi mümkün olmayacak aşamaya kadar dolaştırılıp, en son olarak da
sonuç hesaplarına aktarılarak kayıtlardan tamamen çıkarılmak suretiyle
gerçekleştirilmektedir.
Belgede
Sahtecilik : Gerçekte
olmayan bir işlemi olmuş gibi göstermek için düzenlenen belgeler, sahte
belgeyi düzenleyen ve kullanan için ayrı ayrı menfaat oluşturmak için
kullanılmaktadır.
Belgelerin muhasebe kayıtlarına alınmaması veya
mükerrer kaydedilmesi, faaliyet döneminde gerçekleştirilen iş ve işlemlere ait
doğru ve gerçek belgeler muhasebe kayıtlarına alınmayabilir. Giderlerin
olduğundan az gösterilmek istenmesi, hukuki bir işlem veya dava ile ilgili
olması, bilanço dipnotlarında açıklama yapılması gereken bir hususa
ait olması, işletme ilgililerinin işletme ile ilgili kararlarını olumsuz
etkileyebilecek bir olayın varlığı gibi sebeplerle işlem ve belgeler kayıtlara
hiç alınmamış olabilmektedir. Bununla birlikte belgeler kasıtlı olarak muhasebe
kayıtlarına mükerrer kaydedilmiş olabilmektedirler. Burada da amaç, gelir ve
giderlerin olduğundan yüksek gösterilmek suretiyle işletme ilgililerinin
yanıltılmak istenmesi olmaktadır. Bilgisayarın sahip olduğu
özellikler, kayıtların istendiği anda düzeltilebilmesini ve yasal
sınırlara uyulmaksızın keyfi bir kayıt düzeninin işletilmesini
kolaylaştırmaktadır. Bilgisayar kayıtlarının bu özelliği, her zaman
muhasebe hata ve hilelerinin yapılmasına olanak tanıdığı gibi, hatalı
formüllerin uygulanması gibi nedenlerle defter kayıtlarının veya mali
tabloların gerçeğe aykırı düzenlenmesine de neden olmaktadır.
Bilgisayar
Hileleri : Genel
olarak yanlış veri girişi, yazılımlar üzerinden oynama ve manyetik ortamlarda
saklanan muhasebe veri ve bilgilerinin değiştirilmesi veya ortadan kaybedilmesi
şeklinde yapılan hile türüdür.
Ancak, muhasebe hilelerinin genel olarak, çeşitli
yolsuzlukları gizlemek, işletmenin gerçek durumunu farklı göstermek ve vergi
kaçırmak amaçları üzerinde yoğunlaştığı görülmektedir.
İşletmelerde
çalışanlar ve tepe yönetimi tarafından yapılabilecek hilelere aşağıda çeşitli
örnekler verilmektedir.
a)
Çalışanlar Tarafından Yapılan Hileler: Hile üçgeninde görülen baskı
unsurlarındaki etmenlerden dolayı hileler ortaya çıkmaktadır. Bu hilelerin
bazıları aşağıda sıralanmaktadır.
-
Çalışanların yapılan para tahsilâtlarını kayıtlara yansıtmadan kendi
zimmetlerine geçirmesi,
-
İşletmelerin ilgili bulundukları banka kayıtları ile oynayarak parasal yarar
sağlaması,
-
İşletme lehine gerçek olmayan borçlar ve sahte satıcılar yaratarak ödeme
sağlaması,
-
Ofis malzemesi, sabit varlık, stok ve hurda gibi kalemler üzerinden hırsızlık
yapılması,
-
İşletme varlıklarının, kredi kartlarının şahsi amaçlı kullanımı,
-
Çeşitli nedenlerle işletme müşterileri veya tedarikçilerinden rüşvet alınması,
-
Şişirilmiş şahsi sağlık veya seyahat harcamaları ile yarar sağlanması,
-
Fazla mesai ücretleri ile oynayarak fazla ödeme alınması
b)
Tepe Yönetimi Tarafından Yapılan Hileler: İşletme yönetimi, kredibilitesini
artırmak, borsada hisse senedi fiyatlarını yükseltmek, hisse başına kârı
artırmak, işletmenin toplumdaki değerini artırmak vb. sebeplerle muhasebe
hileleri yapabilmektedir.
-
İşlemleri henüz bitmemiş, ancak gelir doğurması mümkün olan işlemlerin önceden
gelir unsuru olarak kaydedilmesi
-
Aslında gerçekte olmayan gelir kalemleri kaydetmek,
-
Bir defalık kazançlar ile geliri artırmak,
-
Cari dönem giderlerini bir sonraki döneme aktarmak,
-
Gelecek dönem giderlerini cari döneme gider olarak kaydetmek
Muhasebe hilelerinin tespit edilmesi kadar, bu hilelerin
önlenmesine yönelik yöntemlerin tespit edilmesi de önemlidir.
Şirketler
muhasebe hilelerini önlemek için, hem iyi bir denetim koşulu sağlamalı hem de
kendi içlerinde bir takım prosedürler geliştirerek var olması muhtemel muhasebe
hilelerini en aza indirmeye çalışmalıdır. Bunun için de şirketler öncelikle iç
denetim ve iç kontrol sistemlerini sağlam oturtmalı, dışarıdan denetim yapacak
şirketlere doğru bilgiler ulaştırılmalıdır. Bunların dışında da hileleri
önlemek için bir takım programlardan yararlanabilmeli, hileleri ortaya çıkartan
birimler kurulmalı, ihbar hatlarından ve özel hata ve hileleri inceleme
birimlerinden yararlanılmalıdır.
İç
denetimin temel sorumluluğu işletmenin tüm faaliyetlerini ve yönetim
işlemlerini gözden geçirmek ve denetlemektir. İç Kontrol Sistemi oluşturularak,
bir işletme veya diğer bir kuruluştaki yönetim kurulu, üst yönetim ve diğer
personel tarafından etkilenen ve bu kişilerin içinde bulunduğu faaliyetlerin
etkinlik ve verimliliği, finansal raporlamanın güvenilirliği, yürürlükteki mevzuata ve diğer düzenlemelere
uyum şeklinde sınıflandırılabilecek amaçlara yönelik bağımsız ve tarafsız makul
bir güvence temin etmek üzere tesis edilmesi sağlanabilir. İç kontrol sistemi,
tepe yönetimi tarafından saptanmış yönerge ve kurallara uygun davranılmasını ve
verilen raporların doğru, zamanlı ve eksiksiz olarak hazırlanıp yönetime
sunulmasını sağlamaktadır. Bağımsız denetçiler de iç kontrol birimlerinden
aldıkları bilgileri tekrar denetlemekte ve denetlenen işletmelerin muhasebe
sistemi tarafından tutulan hesapların ve hazırlanan finansal raporların
güvenilirliğini saptamaktadır. Dolayısıyla iç kontrol sisteminin varlığı
işletme yönetiminin sorumluluğunu artırmakta ve hileleri önlemektedir.
Bağımsız
Denetim muhasebe hilelerini ortaya çıkarmakta kullanılır. Sermaye Piyasası
Kurul’una göre ‘ortakların ve sermaye piyasası kurumlarının kamuya açıklanacak
veya kurulca istenecek mali tablolarının, genel kabul görmüş muhasebe kavram,
ilke ve standartlarına uygunluğu ile bilgilerin doğruluğunu ve gerçeği dürüst
bir biçimde yansıtıp yansıtmadığının denetçiler tarafından denetim ilke ve
kurallarına göre, defter kayıt ve belgeler üzerinden incelenmesini ve tespit edilen
sonuçların rapora bağlanması süreci bağımsız denetimi oluşturmaktadır’
İhbar
Hatları kurulabilir. İhbar mekanizması temelde, herhangi bir kişinin fark
ettiği hileleri yetkili mercilere bildirmesi sonucu yapılan yanlışlıkların
yetkili kişilerce çözülmesini içermektedir. İhbarların yapıldığı yetkili
merciler denetim komiteleri, iç denetçiler, dış denetçiler, üst yöneticiler ve
hukuki yaptırımlar uygulayabilen kurumlardır. Organizasyon içindeki hileleri
bilen ama herhangi bir şekilde bunu ortaya çıkarmayan kişiler de dolaylı yoldan
da olsa hile yapan gruplara dâhil olmaktadır.
Bu
noktada kişilerin ahlaki duyarlılığa sahip olması, kişilerin işletmede olan
hilelerin farkına varıp bu hileleri çözmek için strateji belirleme kabiliyetine
sahip olması ve kişilerin bu hilelerle uğraşabilmesi için karara varması ve
azmetmesi önemlidir. Eğer bu faktörlerin hepsi birden çalışırsa ihbar
mekanizması etkili çalışacak, amacına ulaşacak ve doğru kanalların tercihinde
yardımcı olacaktır. İhbar mekanizmasının yüksek verimlilikte çalışabilmesi için
hilelerin fark edilmesinin ardından, kişi kendi mekanizmasına güvenmeli iç ve
dış kontrol mekanizmasının etkilerini doğru saptamalı ve ahlaki standartlara
uygun davranmalıdır.
Tesadüfi
olarak hilelerin ortaya çıkması da mümkün olmaktadır. Muhasebe hilelerinin ya
da hatalarının ilgili kişilerin karşısına hiçbir çalışma yapmaksızın rastlantı
eseri çıkmasıdır
Özel
Hata ve Hile İnceleme Birimleri kurulabilir. İşletmelerin bünyesinde sadece
muhasebe hata ve hileleri bulmak için birimler kurulabilir. Bu birimler
buldukları hata ve hilelerin hangi kalemlerde daha çok görüldüğünü bulmaya
çalışmakta ve ulaşılan sonuçları raporlar halinde ilgili mercilere
ulaştırmaktadırlar.